会计是门艺术，中泰化学、冠农股份向会计要收入约73亿、约20亿

在新疆系列85：会计是门艺术，中泰化学、冠农股份向会计要收入约73亿、约20亿

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一、事件概述

近日，中泰化学【股票代码002092】受到新疆证监局检查，显示中泰化学虚增收入约73亿元。无独有偶，冠农股份【股票代码600251】也曾因虚增收入约20亿受到新疆证监局处罚。

http://www.csrc.gov.cn/xinjiang/c104370/c7469750/content.shtml

名称：关于对新疆中泰化学股份有限公司采取责令改正措施的决定

文号：〔2024〕2号

新疆中泰化学股份有限公司：

经查，新疆中泰化学股份有限公司（以下简称中泰化学或公司）存在以下违规行为：

一、未按规定披露非经营性资金占用

中泰化学及其子公司通过直接或间接支付预付款、代垫费用等形式，向控股股东新疆中泰（集团）有限责任公司及其关联方提供资金支持，2021年累计发生 2,153,912,371.55元，占2021年经审计净资产的8.54%，2022年累计发生5,564,145,921.00元，占2022年经审计净资产的21.61%，2023年累计发生698,979,825.60元，占2022年经审计净资产的2.72%，构成控股股东及其关联方占用中泰化学资金。截至目前上述资金占用款项均已归还。中泰化学未按规定披露与控股股东及其关联方之间发生的非经营性资金往来情况。上述情形违反了《上市公司信息披露管理办法》（证监会令第40号）第二条第一款、《上市公司信息披露管理办法》（证监会令第182号）第三条第一款、《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》（证监会公告〔2017〕16号）第一条、《上市公司监管指引第8号—上市公司资金往来、对外担保的监管要求》（证监会公告〔2022〕26号）第五条的规定。

二、财务数据披露不准确

中泰化学及其子公司未恰当选择贸易收入核算方式，导致

2020年虚增收入896,982,946.64元，占2020年营业收入的1.07%，虚增成本896,982,946.64元；

2021年虚增收入2,139,728,326.49元，占2021年营业收入的3.43%，虚增成本2,139,728,326.49元；

2022年虚增收入4,248,474,643.06元，占2022年营业收入的7.60%，虚增成本4,248,474,643.06元。……

新疆证监局

2024年3月22日

http://www.csrc.gov.cn/xinjiang/c104368/c7435239/content.shtml

名称：行政处罚决定书〔2023〕4号

文号：〔2023〕4号

新疆冠农股份有限公司……

根据《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》）的有关规定，我局对冠农股份信息披露违法违规行为进行了立案调查、审理，并依法向当事人告知了作出行政处罚的事实、理由、依据及当事人依法享有的权利，其中当事人冠农股份和刘中海提交了正式的陈述申辩材料，但未要求听证。本案现已调查、审理终结。

经查明，冠农股份存在以下违法事实：

一、冠农股份《2021年年度报告》存在虚假记载，虚增营业收入353,036,054.93元、营业成本353,036,054.93元

冠农股份子公司天沣物产，以修改原始单据等手段，将不符合总额法确认收入条件的皮棉贸易业务按照总额法确认收入，虚增2021年营业收入353,036,054.93元，占2021年年度报告披露营业收入的8.14%，虚增营业成本353,036,054.93元，导致《2021年年度报告》中存在虚假记载。

二、冠农股份《2022年半年度报告》存在虚假记载，虚增营业收入1,728,543,232.51元，虚增营业成本1,728,543,232.51元

冠农股份关于2022年上半年部分皮棉贸易业务及轧花厂承包经营业务的会计核算存在会计差错，虚增2022年上半年营业收入1,728,543,232.51元，占2022年半年度报告披露营业收入的51.64%，虚增营业成本1,728,543,232.51元，导致《2022年半年度报告》存在虚假记载。

其中，天沣物产关于2022年上半年部分皮棉贸易业务的会计核算存在会计差错，导致虚增营业收入1,014,616,261.7元，虚增营业成本1,014,616,261.7元；冠农股份子公司新疆银通棉业有限公司关于2022年上半年轧花厂合作经营业务的会计核算存在会计差错，导致虚增营业收入713,926,970.81元，虚增营业成本713,926,970.81元。……

中国证券监督管理委员会新疆监管局

2023年9月28日

二、事件分析

（一）造假原因

在《会计是门艺术，新鑫矿业向会计要利润 》中，我们分析了会计如何创造利润。

在本文中，我们分析会计如何创造收入。

作为国企，高管们冒险虚增收入和利润，主要原因可能是：

1、为了完成口号，比如进入世界500强，这个影响领导晋升，国企领导身份特殊，虽然在企业，但如果把国企业绩做好了，是可以交流到政府做大官的。

2、为了完成股权激励，这个影响高管团队收益。这个可以看看公司是否实行了股权激励，股权激励期间的业绩是否达标。

3、为了满足证监会制定的上市公司退市标准中的收入指标，避免退市。

另外，还有一种可能，企业根本就不是想造假，只是财务总监和会计做错账了。

（二）造假手段

都是因为《企业会计准则第14号—收入》。

14号准则规定了收入确认的方法，分总额法和净额法。

财政部、国资委、银保监会、证监会连续好几年发文，要求严格执行企业会计准则，切实做好企业年报工作，注意区分总额法和净额法。但企业和审计两家上市公司的会计师事务所都没注意，只有新疆证监局注意了。

总额法和净额法的概念，举个简单的例子：

A公司主营贸易业务，接收客户B委托，代为采购100万元货物，并收取1%代理费。A分别与B、C（供应商）签订单独的购销合同和开票、收付款。A公司的处理：

主要区别在于A向B供货前是否拥有对货的控制权，有控制权的选总额法，没有的选净额法。

这种情况常见于百货零售、代为执行采购或销售的供应链企业、代理外贸进出口或跨境业务企业、大宗商品配送或医药配送企业、电子商务平台企业及以电商平台为依托开展电商业务的企业、劳务派遣、旅游、无车承运等行业。

兰州民百【股票代码600738】在《关于财务信息差错更正的公告》中指出，兰州民百（集团）股份有限公司于2020年1月1日起执行《企业会计准则第14号—收入》，前期对零售企业联营模式使用总额法还是净额法确认收入存在一定争议，中国证监会于2020年11月13日发布《监管规则适用指引——会计类第1号》中“1-15 按总额或净额确认收入”明确了零售百货业联营经营模式应按净额法确认收入。据此，公司对2020年第一季度报告、2020年半年度报告以及2020年第三季度报告中合并利润表中的“营业收入”“营业成本”项目进行更正。

新疆也有一家百货上市公司，友好集团【股票代码600778】，笔者昨天在MUJI无印良品（天山百货店）购买衣服，在店里付款后，营业员告知去服务台开发票，开出的发票显示销售方为新疆友好（集团）股份有限公司，不知道友好集团是净额法还是总额法核算的收入。

关于总额法和净额法的会计处理，比较精确的说法可以参考以下资料：

《企业会计准则第14号—收入》

第三十四条 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服 务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。

关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知

2.当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品，确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。控制该商品的，其身份为主要责任人，用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。

为便于准则实施，企业在判断时通常也可以参考如下三个迹象：企业承担向客户转让商品的主要责任；企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；企业有权自主决定所交易商品的价格。需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则，上述三个迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。

关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2021年年报工作的通知

3.当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品，确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。控制该商品的，其身份为主要责任人，用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。部分行业如贸易、百货、电商等应予以特别关注，应当严格按照新收入准则的相关规定进行判断和会计处理。

为便于准则实施，企业在判断时通常也可以参考如下三个迹象：企业承担向客户转让商品的主要责任；企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；企业有权自主决定所交易商品的价格。需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则，上述三个迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。

福建省注册会计师协会专家提示第31号

2.全额开具了发票和承担信用风险能否作为总额法确认收入的理由

实务中，被审计单位经常以全额开具了发票，并且存在资金损失风险，作为总额法确认收入的理由。需要注意的是：

一方面，新收入准则并未将“承担信用风险”作为判断是否应采用总额法的考虑因素。信用风险的影响应由金融工具相关会计准则规范，不属于收入准则的规范范围。资金损失风险是信用风险，不应作为采用总额法的直接依据。

另一方面，不应因全额开具了发票而认为按照收入总额确认收入，税务开票以货物流转为依据，但不代表被审计单位取得了商品的控制权，被审计单位应以是否取得商品的控制权为基础进行判断。同时，税务稽查中常发现开具发票没有真实的货物交易，即没有实际物流与发票流对应，部分税务部门可能认定该交易行为属于“空转”贸易，涉嫌虚开增值税专用发票；同时，最高人民法院对全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的司法解释，对“虚开增值税专用发票”的行为作出明确的说明：“(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票。”

因此，在全额开具发票、但不满足总额确认收入的情形下，注册会计师还应从交易的商业实质来判断并关注可能存在的税务风险。

《监管规则适用指引——会计类第1号》

1-15 按总额或净额确认收入

根据收入准则的相关规定，企业向客户销售商品或提供劳务涉及其他方参与其中时，应当根据合同条款和交易实质，判断其身份是主要责任人还是代理人。企业在将特定商品或服务转让给客户之前控制该商品或服务的，即企业能够主导该商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益，为主要责任人，否则为代理人。在判断是否为主要责任人时，企业应当综合考虑其是否对客户承担主要责任、是否承担存货风险、是否拥有定价权以及其他相关事实和情况进行判断。企业应当按照有权向客户收取的对价金额确定交易价格，并计量收入。主要责任人应当按照已收或应收的对价总额确认收入，代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费（即净额）确认收入。

监管实践发现，部分公司在按照总额或净额确认收入方面，存在判断和理解上的分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：

一、零售百货行业联营模式下的收入确认

联营模式是零售百货行业普遍采用的业务模式。该业务模式下，供应商在百货商场分配的专柜向顾客销售商品，百货商场根据约定的分成比例与供应商进行结算，部分供应商对商场收取的分成有保底承诺。百货商场与供应商签订合同，约定各自的权利义务。商品向顾客售出之前，所有权属于供应商，供应商负责保管商品，并承担商品毁损和灭失的风险。供应商有权决定商品的上架和下架时间，以及在不同的门店或专柜之间调换货物。商品价格主要由供应商制定，有时需要经过百货商场的审核，其主要目的是避免供应商定价过高或过度打折，从而对该商品在本商场的销售情况或商场的整体商业定位造成不利影响。百货商场举办促销活动时，促销方案和价格主要由百货商场主导，供应商可以选择参加或不参加，如参加，则可能需要和百货商场共同承担相关费用。专柜销售人员由供应商直接委派，但需要接受商场的培训，遵循商场的管理要求并接受商场的监督。百货商场为供应商提供经营场地以及相应的综合管理服务，监督进店的商品，并提供统一收银等服务。顾客在百货商场购物时，通常取得以百货商场抬头开具的销售凭证。供应商在商场售出的商品出现质量问题，百货商场负责先行赔付，随后再根据与供应商的协议约定向供应商进行追偿。假定上述联营模式安排中不包含租赁。

实务中，虽然百货商场按照商品的销售金额向客户开具销售凭证，但是，在确认收入时，应当按照收入准则中有关主要责任人和代理人的原则判断收入确认金额。在上述联营模式下，顾客直接在供应商的专柜购买商品，在此之前，商品的所有权归属于供应商，供应商有权主导商品的销售活动，例如决定商品的上架和下架时间，是否在不同的门店、专柜之间调换货物，主导商品定价以及促销方式等，并获取销售商品的经济利益，也承担因商品滞销或打折销售等造成的损失。相反，在商品销售给顾客之前，百货商场不能决定如何销售这些商品，不能自行或者要求供应商将商品用于其他用途，也不能禁止供应商把商品用于其他用途；某些情况下，虽然百货商场可能有权对供应商销售的商品进行干预，例如新增商品品牌需要经过百货商场认可，滞销或过季的商品应及时下架等，但其目的主要是为了维护百货商场的商业定位和形象，并不表明百货商场能够主导这些商品的销售。

因此，特定商品在销售给顾客之前由供应商控制，供应商有权主导商品的使用并获取其经济利益；百货商场并未取得商品的控制权，其身份是协助供应商销售特定商品，应被认定为代理人，按照净额确认收入。

除零售百货业务外，代为执行采购或销售的供应链企业、代理外贸进出口或跨境业务企业、大宗商品配送或医药配送企业、电子商务平台企业及以电商平台为依托开展电商业务的企业等，应参照上述原则和分析，结合业务模式和合同约定，判断在将商品销售给客户之前是否取得对商品的控制，并确定是以总额还是净额确认收入。

二、以购销合同方式进行的委托加工收入确认

公司（委托方）与无关联第三方公司（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。

（三）税务影响

1、营业收入金额在企业所得税申报时是一个重要的数据，关系到业务招待费、广告费等费用的计算基数，收入变了，年度企业所得税申报表需要重新申报，相关的费用需要重新计算扣除额。

2、买卖货物增值税税率13%，而佣金增值税税率6%，怎么定增值税税率需要视合同情况而定。但这里既然选择了总额法，那增值税税率是13%。

3、净额法下，增值税申报表收入、企业所得税申报表收入、财务报表收入可能不一致，可能被税务机关大数据推送，需要企业写说明。

4、代理合同是不交印花税的，买卖合同要交印花税。几十亿的收入，印花税也几百万呢，怎么定性需要根据具体合同判断。

5、虚增的收入，如果少交了税，理论上要补。多交了税，理论上可以申请退。

6、其他影响，欢迎私信交流。

三、我们的建议

（一）合法经营合理节税；

（二）税事不决找我们。

参考文献：

[1]立案调查！违规占用84亿元，虚增收入73亿元，高管要担责，证券时报，2024-03-24

[2]虚增营收超20亿 冠农股份财务造假受处罚，经济观察报，2023-08-24

[3]收入准则应用案例——主要责任人和代理人的判断

[4]《企业会计准则第14号—收入》

[5] 福建省注册会计师协会专家提示第31号

[6] 《监管规则适用指引——会计类第1号》

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