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摘要:江苏琼花因违规担保被处罚提醒我们:现有审计程序对发现公司未披露的涉及企业间或银行借款的担保事项比较有效,但发现并披露企业刻意隐瞒的私人借款担保事项却并非易事。本文介绍了担保事项的会计处理及在财务报表和附注中的披露要点,在此基础上全面介绍了对财务报表和附注中的担保事项审计的要点,以及对担保事项进行审计的其他要点。
关键词:担保审计报表附注
2009年2月17日,深交所发布公告称:江苏琼花高科技股份有限公司(证券代码002002、以下简称“江苏琼花”) 自2006年3月起累计违规提供担保13,792.5万元,占公司2008年6月30日经审计净资产的53.63%。2008年年底,该上市公司因违规对外担保被深交所处以“其他特别处理”的处理措施。
江苏琼花08年半年报经过了会计师事务所的审计后并未发现其有如此金额巨大和长时间的对外担保事项,是中介机构有问题、没有履行应该履行的审计程序?仔细分析担保的内容:江苏琼花实际控制自然人于在青在没有经过董事会和股东大会同意和其他高管不知情的情况下,私自以江苏琼花及子公司的名义为公司的控股股东公司及其关联企业以及其本人的民间私人借款进行违规担保。现有审计程序对发现公司未披露的涉及企业间或银行借款的担保事项比较有效,一旦涉及私人借款,人民银行的查询系统和企业的贷款IC卡信息就不能发挥作用了。在民间资本市场日益发达的今天,发现并披露企业刻意隐瞒的这类私人借款担保事项并非易事。我们如何练就一双火眼、敏锐地发现某些内部控制不完善的企业意图刻意隐瞒的担保事项并进行分析,本文就将结合企业会计报表和附注谈谈对担保事项的审计。
一、担保事项的会计处理以及在财务报表和附注中的披露要点
《担保法》中将担保分为保证、抵押、质押、留置和定金五大类,对于担保事项的会计处理和财务报表披露,关键注意以下几点:
(一)企业为自身债务担保和为他人债务担保在财务报表和附注中披露的区别
企业为自身债务担保,如企业以自已的资产作抵押或质押向银行借款,被担保的债务(银行借款)已在财务报表内确认、列报,企业并不会因为该担保事项产生额外的或有负债,但企业应在财务报表附注中披露债务的担保情况及资产因抵押、质押而所有权受限制的情况。对于编制合并财务报表的企业集团,发生于合并范围内的担保,从合并会计主体来看,相当于是企业以自己的资产为自身债务担保,亦应按上述办法处理。
企业为他人债务提供担保,则已承担了可能向债权人偿还被担保债务的责任,形成了或有负债,应在财务报表附注中作为或有事项披露该担保情况。随着时间推移和事态变化,或有负债对应的潜在义务可能转化为现时义务,并且现时义务的金额也能够可靠计量。这时或有负债就转化为企业的负债或预计负债,应当予以在财务报表内确认,同时在财务报表附注中以报表项目注释的方式列示。
(二)担保事项的计量金额
法律规定,担保的范围包括主债权及利息、违约金、损害赔偿金、担保财产保管费用和实现债权或担保物权的费用;担保合同另有约定的,按照约定。《担保法》规定:同一债务有两个以上保证人的,保证人应当按照保证合同约定的保证份额,承担保证责任;没有约定保证份额的,保证人承担连带责任,债权人可以要求任何一个保证人承担全部保证责任,保证人都负有担保全部债权实现的义务。
如果预计负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度,货币时间价值的影响重大(通常时间为3年以上且金额较大),那么在确定预计负债的金额时,应考虑采用现值计量,即通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数,这就需要我们检查折现率的合理性。
(三)留置和定金的会计处理和报表披露
留置是因保管合同、运输合同、加工承揽合同发生的债务到期不能偿还而依法自然发生的(除非法律规定或者当事人约定不得留置的动产)。在留置发生前(即债务到期前),只需对交易进行正常的会计处理;债务到期未偿还,债权人行使留置权,债务人应在财务报表附注中披露被留置资产所有权受到限制的情况;留置财产后的债务履行期间结束后,债务人仍未还款,债权人以留置财产折价或以拍卖、变卖留置财产的价款优先受偿时,债务人作为以资产抵偿债务的交易进行会计处理。
企业采购货物、接受劳务按照购买合同、劳务合同支付定金,作为预付账款处理;如果以后企业不履行约定,已支付的定金不能收回,作为损失处理;如果对方未履行约定,企业在收到对方双倍返还的定金或确定能够收到返还款时,冲回预付账款,超过原支付金额部分作营业外收入。
二、担保事项全面审计的要点
我们应充分利用企业年报中的财务报表和附注、结合企业提供的具体担保资料、财务明细资料和其他相关文件,按照《企业会计准则第13号―或有事项》的要求,对担保事项的确认、计量金额和披露进行仔细比较分析。
(一)对财务报表和附注中的担保事项审计的要点
1.审阅企业银行存款余额较大的账户性质、金额较大的定期存单、了解分析其质押情况;向银行询证,明确存款余额有无被冻结等限制情况,一旦发现有冻结情况应进一步检查冻结原因。
2.通过科目余额表检查其他应收款(其他应付款)等往来账项,如与关联方单位存在非正常经营业务且有巨额资金往来应予关注。这些无实质交易且缺乏商业理由的大额资金往来,往往是控股股东或关联公司陷入财务困难的征兆,也是在财务报表内看的见的“黑手”,分析企业是否可能为这些关联方提供财务报表和附注中所不能反映的担保,即此时应特别关注另一只看不见的“担保黑手”。
3.在对存货、在建工程及固定资产进行监盘过程中,注意观察上述资产是否存在被冻结的情况;在各项长期资产审计过程中应注意核对土地及房产权属证明的原件,检查有无登记抵押的记录,必要时到土地及房产管理部门去查询质押和抵押情况。
4.长期股权投资审计时,可到工商行政管理部门查询企业所持股份的质押或冻结的情况。若公司已用所持股份为其他公司提供担保、或因诉讼被法院冻结,需在工商行政管理部门备案登记,故此项查询工作可以为进一步发现企业未披露的担保事项。
5.关注预付账款、其他应付款和营业外收支等报表项目,核对已到期未履行完毕的保管合同、运输合同、加工承揽合同是否已发生留置事项;关注预付定金余额情况,是否已成为担保损失。
6.仔细阅读财务报表附注中的借款项目列示和或有事项,结合对银行存款的审计,逐一核对企业提供的借款合同和相关担保资料,审阅附注中按借款条件(信用借款、抵押借款、保证借款、质押借款等)分项列示的长短期借款分类、金额、借款期限、抵押物品和质押权利以及保证人等信息是否正确,分析是否存在遗漏的未披露的担保。如:第三人为企业借款担保的,是否存在未披露的企业反担保情况。
7.在审计损益类项目时,应关注那些无明确项目且明显缺乏商业理由的收入以及支付给律师的费用和未获得服务的其他咨询费用。这些收入、费用或许包含了担保、诉讼的线索,审计时应保持必要的注意和警惕。
8.检查担保事项相应义务、权利的确认、计量金额和披露是否符合担保合同的约定及相关法律,特别是《企业会计准则第13号―或有事项》的规定,尤其要注意是否符合本文中所述的“担保事项的会计处理以及在财务报表和附注中的披露要点”。
(二)担保事项审计的其他要点
1.充分与企业董事会成员沟通担保事项对企业财务状况的重要性,询问企业有无担保、涉诉事项处理及披露的相关内部控制制度及该制度的执行情况。查阅公司章程、董事会议事规则,明确担保、诉讼事项处理的授权范围和批准程序;查阅董事会会议纪录(原始记录)和公司董事会、监事会会议记录,发现有关担保、诉讼事项的讨论要高度关注并追踪到底;必要时可查阅印鉴的管理制度,检查印鉴使用登记簿并对印鉴使用进行完整性检查。若发现高管越过内控的“一支笔”现象,要高度警觉。
2.索取企业的贷款IC卡,到当地人民银行查询打印,分析是否存在未被批露的担保事项;但此类信息仅能反映企业通过金融机构借款的担保信息,对于企业间的资金拆借第三方担保和诸如江苏琼花对私人民间借款的担保则无法反映。
3.向为公司提供法律顾问咨询的律师发函查证,并与律师进行交流沟通,阅读律师工作报告和法律意见书。法律顾问一般是涉诉案件的代理者,熟知委托公司的重大法律事项和诉讼进展情况,通过应诉了解原告掌握的证据和诉讼请求,能够较为合理的预计公司因涉诉可能发生的或有损失,也能查找未披露的担保事项。
4.注意核对其公开的担保事项披露信息。
5.针对不易暴露的担保事项,尤其是与江苏琼花私人借款担保相似的情况,应延伸审查控股股东、实际控制人以及关联方的财务状况,尽最大努力取得上述各方的会计报表和审计报告,查阅控股股东、实际控制人及其关联企业的或有事项的披露及长短期借款的披露信息,必要时调取借款资料或通过第三方查询,对有疑问的借款应追查到底,这样就能使“未显身”的担保事项逐一暴露。
参考文献:
1.刘婧娴.违规担保被深交所谴责 ST琼花高利贷窟隆渐成无底洞[N].证券日报,2009年2月18日
2.中华人民共和国担保法
3.企业会计准则-或有事项,2006
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